На якому рахунку відображати отримані гарантії? Банківська гарантія - як її враховувати у бухгалтерії? Облік галузей

Відповідно до ст. 368 ГК РФ банківська гарантія являє собою письмове зобов'язання банку (іншої кредитної установи або страхової організації) - гаранта, видане на прохання іншої особи - принципала, сплатити кредитору принципала - бенефіціару відповідно до умов зобов'язання, що дається гарантом, грошову суму за поданням бенефіціаром письмової вимоги про її сплаті.
Банківська гарантія забезпечує належне виконання принципалом його зобов'язання перед бенефіціаром (основного зобов'язання) (п. 1 ст. 369 ЦК України) і набирає чинності з дня її видачі, якщо в гарантії не передбачено інше (ст. 373 ЦК України).

Використання банківських гарантій під забезпечення виконання договору будівельного підряду передбачено Методичними рекомендаціями щодо розробки умов договорів підряду на будівництво за гарантіями та поруками, затвердженими протоколом Міжвідомчої комісії з підрядних торгів при Мінбуді Росії від 20.02.1996 N 6 (далі - Методичні рекомендації). Зокрема, гарантією можуть забезпечуватись зобов'язання підрядника за належну якість робіт, виконаних власними силами, а також виконаних субпідрядниками, у тому числі протягом терміну гарантійної експлуатації об'єкта, за дотримання встановлених термінів виробництва та завершення будівельно-монтажних робіт (п. 3.3 Методичних рекомендацій) .

Бухгалтерський облік

Оскільки сам принципал (організація) не видає і не отримує банківську гарантію, то враховувати її на позабалансових рахунках (у тому числі на рахунку) не слід.

У той самий час банківська гарантія надається принципалу за винагороду (п. 2 ст. 369 ДК РФ), яке утворює у принципала витрати. Отже, у нього виникає необхідність урахування виплат, пов'язаних із отриманням банківської гарантії.

Винагорода за видачу банківської гарантії враховується організацією у складі інших видатків у сумі, встановленій договором (пп. 11, 14.1 ПБО 10/99 "Витрати організації"). Відповідно до пп. 16, 18, 19 ПБО 10/99 інша витрата визнається в період отримання банківської гарантії та сплати винагороди.

У бухгалтерському обліку розрахунки з гарантом можуть відображатись з використанням рахунку

На сьогоднішній день банківська гарантія – це одна з найбільш популярних послуг. З її допомогою страхують фінансові ризики, що виникають часом у разі відмови контрагента виконати свої зобов'язання у зв'язку з виконанням договору.

З 1 січня Нового 2014 року набуде чинності новий 44-ФЗ «Про контрактну систему». У ньому банківська гарантія буде застосовуватися в набагато більш розширеному варіанті, а отже, для бухгалтерії буде більше питань про те, як враховувати витрати на бухгалтерію, як і яким чином відображати проводки?

Насамперед потрібно пояснити, що ж таке банківська гарантія?

Це зобов'язання банку (або кредитної установи або страхової організації) у письмовому (або в електронному вигляді), яке він видав за вказівкою іншої особи, яку називають принципалом, сплатити кредитору (бенефіціару) грошову суму відповідно до умов договору. Гарант виплачує зафіксовану у договорі суму у тому разі, якщо бенефіціар виставить про це вимогу письмово. Дія банківської гарантії починається з її видачі, а термін дії вказується у договорі. Полягати вона може на будь-яку суму та на будь-який термін як з юрособами, так і з ІП.

Банківську гарантію у деяких випадках надавати потрібно обов'язково. Наприклад, вона надається перед укладанням державних контрактів, по-новому 44-ФЗ вона може надаватися також для забезпечення участі у тендерах, торгах та конкурсах.

Які документи можуть підтвердити обґрунтованість бухобліку банківської гарантії?

Деколи у бухгалтера виникає питання – а як усе це підтвердити документально? Звичайно, рахунки та рахунки-фактури надаються разом із самою банківською гарантією, але часом гарантія надається у формі електронного повідомлення. Що робити за такого варіанту надання банківської гарантії?

Справа в тому, що відповідно до п. 3 Постанови Пленуму ВАС РФ від 23.03.2012 N 14 "Про окремі питання практики вирішення спорів….." банківська гарантія, видана у формі електронного повідомлення за допомогою телекомунікаційної системи СВІФТ, є ідентичною банківською гарантією у письмовому варіанті.

І якщо при видачі банківської гарантії були не виконані певні вимоги, які часом пред'являються бенефеціаром або гарантом до форми гарантії, то це не є підставою не приймати її до обліку. Зацікавлені особи цілком на законній підставі можуть навести різні докази, які зможуть підтвердити цю угоду.

Банківська гарантія – її відмінні риси

Як гарант завжди виступає банк, або кредитна установа або страхова організація. Звичайно, банківська гарантія видається принципалу не безоплатно, а значить, бухгалтеру потрібно буде обов'язково врахувати операції, що проводяться на бухгалтерських рахунках.Банківська гарантія неспроможна залежати від основного зобов'язання. До того ж цю гарантію неможливо відкликати, тобто вона є безвідкличною. Права щодо банківської гарантії не можна передати іншій особі, якщо, звичайно, інше не передбачено у самому документі.

У банківській гарантії необхідно обов'язково вказувати термін, який вона видається. Якщо термін не вказано, то її (банківську гарантію) відповідно до ст. 432 ЦК України вважають невиниклою. При цьому термін гарантії може бути рівним, більшим або меншим від строку виконання зобов'язань.

Зазвичай у гарантії вказується, хто бенефіціар, але з практики вирішення спорів, що склалася, не зазначення в документі бенефіціара банківська гарантія все одно вважається дійсною.

При видачі гарантом банківської гарантії бенефіціар без попередньої письмової угоди між принципалом і гарантом гарантія не вважається недійсною. Втім, принципал може перед видачею банківської гарантії бенефіціару укласти угоду з гарантом, в якій буде прописано, на яких умовах буде укладено банківську гарантію. У договорі гарант може прописати, зокрема, право вимагати від принципала у порядку регресу певну винагороду, якщо він сплатить бенефіціару певну суму у зв'язку з виставленими вимогами.

Ні гарант, ні бенефіціар не сплачує ПДВ при виконанні гарантом зобов'язань по банківській гарантії. Тобто не потрібно сплачувати ПДВ під час виконання таких операцій, як платіж за гарантією, видача та анулювання банківської гарантії тощо.

Операції, що проводяться у зв'язку з погашенням зобов'язань за договором позики, також не підлягають оподаткуванню з ПДВ, оскільки відповідно до чинного законодавства всі операції із позики звільнені від оподаткування.

Виняток становлять операції, що виникають при видачі банківських гарантій страховими організаціями – ці послуги оподатковуються ПДВ.

Гарант зобов'язаний відобразити проведення в бухобліку під час виконання зобов'язань щодо банківської гарантії.

Як тільки бенефіціару надходять гроші від гаранта (у зв'язку з виконанням зобов'язань), за дебетом рахунку 51 «Розрахункові рахунки» та кредитом рахунку 76 «Розрахунки з різними кредиторами та дебіторами», бухгалтером провадиться відповідний запис у спеціальній книзі. Заборгованість принципала прописується у бухобліку залежно від виду зобов'язань. Це може бути субрахунок 58-3 "Надані позики", рахунок 62 "Розрахунки з покупцями та замовниками", 76 або 58 рахунок "Фінансові вкладення".

Нижче наведено приклад таблиці з рахунками:

Літера «Г» у рахунку означає розрахунки з гарантом, літера «К» – розрахунки з контрагентами.

Облік у бенефіціара надходження коштів від гаранта

Бенефіціар при надходженні коштів від гаранта (при касовому методі) повинен визнати виручку від товарів (робіт, чи послуг), оскільки оплата була забезпечена гарантією. При забезпеченні зобов'язань зі сплати відсотків за безвідкликовою банківською гарантією бенефіціар відображає позареалізаційний дохід у вигляді відсотків за позикою.

Способи відображення бухгалтерського обліку бенефіціаром під час виконання зобов'язань щодо банківської гарантії

У разі невиконання принципалом основного зобов'язання (або у виконанні неналежним чином) бенефіціар виставляє гаранту вимогу про сплату коштів відповідно до договору за гарантією (в письмовому вигляді). У цій вимогі обов'язково вказується, що саме порушив принципал у виконанні договору. Дія банківської гарантії припиняється тоді, коли бенефіціар отримає належну йому за договором суму, або якщо закінчиться термін дії банківської гарантії.

Сама гарантія враховується на позабалансовому рахунку 008 «Забезпечення зобов'язань та отриманих платежів». Сума на рахунку дорівнює тій цифрі, що прописана у договорі.

З позабалансового рахунку сума списується поступово, у міру погашення заборгованості.

Спрощена система оподаткування – особливості бухобліку банківської гарантії

При спрощеній системі оподаткування бенефіціар, який одержав від гаранта кошти, зобов'язаний відобразити в бухобліку виручку від реалізації товарів та/або позареалізаційний дохід у разі надходження коштів від відсотків за позикою.

Як тільки бенефіціар отримує кошти від гаранта (відповідно до виконання договору), за дебетом рахунку 51 «Розрахункові рахунки» та кредитом рахунку 76 «Розрахунки з різними кредиторами та дебіторами» бухгалтер у спеціальній книзі записує проводки. У цьому заборгованість принципала відбивається по дебету рахунки 76 - за кредитом (58-3, 62, 76,78) рахунків залежно від виду зобов'язань. Це може бути субрахунок 58-3 "Надані позики", рахунок 62 "Розрахунки з покупцями та замовниками", 76 або 58 рахунок "Фінансові вкладення".

Банківська гарантія у разі враховується на позабалансовому рахунку 008 «Забезпечення зобов'язань та платежів отримані». Сума на рахунку рівнозначна сумі, що була зазначена у договорі. Ця сума списується із позабалансового рахунку поступово, внаслідок погашення заборгованості.

Бухоблік банківської гарантії у принципала

Насамперед потрібно знати, що така послуга, як надання банківської гарантії банком або кредитною організацією, відноситься до банківської операції, а відповідно до ФЗ № 395-1 така послуга не підлягає оподаткуванню з ПДВ. А от якщо банківську гарантію було видано страховою компанією, то така послуга підлягає в обов'язковому порядку оподаткуванню ПДВ. Принципал повинен у такому разі прийняти до відрахування ПДВ, попередньо відобразивши в обліку цю послугу. Але при цьому банківська гарантія має бути надана для здійснення операцій, які оподатковуються.

Принципал неспроможна прийняти до відрахування вхідний ПДВ, якщо в операцій, здійснюваних у зв'язку з видачею гарантії, немає ПДВ.

У разі, якщо банківську гарантію видано банком або кредитною організацією, сума з податку на прибуток приймається до обліку у складі позареалізаційних витрат. При видачі банківської гарантії страхової організацією ця операція приймається до обліку з податку прибуток.

Бухгалтерський облік винагороди гаранту

Цей облік залежатиме від виду зобов'язань. Наприклад, якщо
при купівлі майна покупець надає продавцю банківську гарантію, це вважатиметься витратою, що з придбанням майна.

До складу витрат у цьому випадку будуть віднесені витрати на придбання майна, відсотки, які сплачуються за кредитом, наданим для купівлі майна, різні націнки (надбавки), комісійні винагороди, мита та платежі тощо. Суми винагороди гаранту включаються у фактичну вартість активів, що купуються в тому випадку, якщо гарантія була видана до прийняття до обліку активів.

Проводки у разі такі:

Сума винагороди гаранту, включена до фактичної вартості активу – дебет рахунку (01/07/08/10/41…) – кредит рахунку 76.

Оплата винагороди гаранту:

Дебет рахунки 76 – кредит рахунки 51.

Якщо банківську гарантію видано після формування фактичної вартості активів, то бухгалтер повинен відобразити такі проводки:

Дебет рахунки 91,2 - кредит рахунки 76.

Витрати на позики визнаються іншими витратами, якщо гарантія видана задля забезпечення боргових зобов'язань.

Додаткові витрати включаються за бажання рівномірно до складу інших витрат протягом усього терміну договору. У облікової політики обов'язково відбивається обраний спосіб обліку додаткових витрат за позиками чи облік поступово протягом усього періоду позики, чи одночасно у період, що вони виникли.

У бухгалтерському обліку в результаті з'являться такі проводки:

Дебет рахунка 91.2 - Кредит рахунка 76 (відображається сума винагороди гаранту).

Дебет рахунку 76 - Кредит рахунку 51 (відображається оплата винагороди гаранту)

Банківська гарантія, видана для забезпечення інших зобов'язань

У такому разі сума оподаткування включається або до складу позареалізаційних витрат, або до складу витрат, пов'язаних із виробництвом та реалізацією. Причому якої групі витрат відносити цю суму винагороди (оплату послуг гаранта), вирішує сама організація. Зазвичай практично до інших витрат ставляться, наприклад, зобов'язання замовника з оплати робіт (послуг), зобов'язання постачальника з постачання продукції і т.п.

У складі позареалізаційних витрат сума винагороди враховується, наприклад, до застосування заявного порядку відшкодування ПДВ, задля забезпечення сплати мит, податків тощо.

Витрати за гарантією визнаються з метою оподаткування прибутку за умови, якщо ці витрати економічно обґрунтовані та підтверджені, до того ж вони мають бути спрямовані на отримання доходу. У цьому випадку винагорода враховується для оподаткування в повному обсязі.

01.04.2014

Гарантом своєчасності погашення фінансових зобов'язань може бути банк. Зважаючи на високу надійність, цей фінансовий інструмент залучається, щоб звести ризики неплатежу до мінімуму. Наприклад, при стягуванні податків і мит або у сфері закупівель за державними та муніципальними контрактами.

Компанії завжди йдуть на певний ризик, укладаючи угоду з контрагентом, адже він може відмовитись від виконання своїх зобов'язань. У результаті така відмова може спричинити фінансові втрати. Щоб убезпечити себе, фірми використовують банківську гарантію. Розглянемо, що вона надає докладніше.

Забезпечення ймовірного зобов'язання

Банківська гарантія – документ, виданий банком та адресований конкретному кредитору вашої компанії. У ньому банк зобов'язується погасити можливу заборгованість компанії перед кредитором на його вимогу за певних умов. Йдеться про виплату кредитору твердої, заздалегідь обумовленої суми. Особливість цієї угоди - у цьому, що у момент оформлення банківської гарантії самого зобов'язання в компанії ще немає, тобто кредитор є потенційним. Причому у майбутньому заборгованість може і виникнути.

Приклад 1

Укладання контрактів для державних та муніципальних потреб проводиться на основі конкурсів та аукціонів. Заявки учасників мають бути забезпечені внесенням коштів або банківською гарантією.

Якщо учасник порушить умови, то замовник направить кошти на відшкодування завданих йому збитків. Аналогічними методами у сфері забезпечується виконання контрактів. Подробиці - у Федеральному законі від 5 квітня 2013 р. № 44-ФЗ «Про контрактну систему у сфері закупівель у сфері закупівель товарів, робіт, послуг для забезпечення державних та муніципальних потреб».

Отже, банківська гарантія - угода, до якої залучено три сторони:

• банк, що має назву «гарант» (фр. garant - поручитель);
• фірма, яка звернулася до банку з проханням про надання гарантії, названа «принципал» (від латів. principalis - головний);
• потенційний кредитор підприємства, названий «бенефіціар» (від латів. beneficium - благодіяння).

Гарант на прохання принципала дає письмове зобов'язання сплатити бенефіціару грошову суму за поданням бенефіціаром письмової вимоги про її сплату (). Бенефіціар повинен зазначити, у чому полягає порушення принципалом основного зобов'язання, на забезпечення якого видано гарантію ().

Банківська гарантія забезпечує належне виконання принципом його фінансового зобов'язання перед бенефіціаром. За видачу банківської гарантії принципал сплачує гаранту винагороду. воно не оподатковується ().

Зазначимо, що роль банківської гарантії може грати гарантійний лист банку, в якому певний бенефіціар не названо (п. 8 інформаційного листа Президії ВАС РФ від 15 січня 1998 № 27).

Гарантія чи страховка?

Як гарант може виступати не тільки банк, а й страхова компанія. Але ж гарантія все одно буде іменуватися банківською. Сама ж виплата за банківською гарантією нагадує виплату страховика при настанні страхового випадку. Ця подібність підтверджує альтернатива: у ряді випадків компанія на свій вибір може або надати контрагенту банківську гарантію, або застрахувати свою відповідальність перед ним. Приклади:

• стаття 17.1 Федерального закону від 24 листопада 1996 р. № 132-ФЗ «Про основи туристичної діяльності в Російській Федерації»;
• стаття 121 «Кодексу внутрішнього водного транспорту Російської Федерації» від 7 березня 2001 р. № 24-ФЗ.

У чому різниця між гарантією та страхуванням? Справа в тому, що у страховика у зв'язку з виплатою страхового відшкодування претензій до страхувальника не виникає (за відсутності у нього наміру). А гарант, який сплатив за зобов'язанням принципала, може пред'явити щодо нього регресні вимоги, коли передбачено угодою з-поміж них ().

Банківська гарантія - один із способів забезпечення зобов'язань (поряд із заставою, порукою та ін.).

ЯК ВЕДЕ ОБЛІК ПРИНЦИПАЛ

Розглянемо особливості бухгалтерського та податкового обліку у різних господарських ситуаціях у компанії-принципалу.

Бухгалтерський облік

Вартість банківської гарантії включають у собівартість активу, з метою купівлі або створення якого вона придбана:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
- Перераховано винагороду банку за видачу гарантії;

ДЕБЕТ 08, 10, 20, 41 та ін. КРЕДИТ 76
- Отримана від банку гарантія оплати за договором підряду або поставки.

Це загальне правило формування собівартості всіх товарно-матеріальних цінностей.

Приклад 2

Як забезпечення зобов'язань щодо оплати угоди з нерухомістю на суму 10 мільйонів рублів компанія вручила продавцю банківську гарантію.

Винагорода банку за гарантію становить три відсотки від суми угоди, тобто 300 000 рублів (10 000 000 руб. х 3%), період дії гарантії – один місяць.

У термін, передбачений договором купівлі-продажу, компанія-принцип платіж не зробила. Банк, який погасив зобов'язання компанії перед продавцем-бенефіціаром, вимагає від неї відшкодування цієї суми.

У цій ситуації бухгалтер зробить запис:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

300 000 руб. - перераховано кошти банку-гаранту за надання гарантії;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76

300 000 руб. - включені до первісної вартості об'єкта необоротних активів витрати на гарантію;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

10000000 руб. - Прийнятий за передавальним актом об'єкт нерухомості (п. 1 ст. 556 ДК РФ);

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

10300000 руб. - Прийнято до обліку основний засіб;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 76

10000000 руб. - визнано регресну вимогу банку;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

10000000 руб. - Погашено зобов'язання перед банком.

А якщо витрати принципала виявилися безрезультатними? Скажімо, компанія надала банківську гарантію організатору конкурсу, але конкурс програла. І тут активу немає. В обліку слід визнати витрати:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
- Списані витрати, що не дали результату.

Витрати з податку на прибуток

Видача банківських гарантій належить до банківських операцій (п. 8 ст. 5 Федерального закону від 2 грудня 1990 р. № 395-1 «Про банки та банківську діяльність»).

Класифікація витрати залежить від предмета основного правочину

Витрати на оплату послуг банків можуть враховуватися:

а) у складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);

б) у складі позареалізаційних витрат як витрати на провадження діяльності, безпосередньо не пов'язаної з виробництвом та (або) реалізацією ().

У кожному з варіантів дата здійснення витрат визначається на підставі .

Який із названих статей віддати перевагу і в чому виявлятиметься різниця? Рішення потрібно приймати, виходячи із суті конкретної ситуації. Врахуйте, що позареалізаційні витрати визнаються одноразово у повній сумі, тобто розподілу на періоди часу не підлягають. Це правило встановлено у .

Цю позицію неважко заперечити, якщо компанія виконала свої зобов'язання перед бенефіціаром. Адже запозичення, тобто залучення коштів гаранта у господарську діяльність принципала зі своїми подальшим поверненням, був. А якщо гарант зробив платіж бенефіціару та пред'явив регресну вимогу принципалу?

Саме такий випадок представлений у прикладі 2. Боргові відносини з банком очевидні. Відповідно до відсотками визнається будь-який заздалегідь заявлений (встановлений) дохід, отриманий за борговим зобов'язанням будь-якого виду (незалежно від способу його оформлення). За таких обставин винагороду банку є «податковими» відсотками за борговими зобов'язаннями. І це вже третій варіант класифікації витрат - . І справа тут зовсім не в тому, що винагорода встановлена ​​у відсотках від розміру основного зобов'язання принципала.

Приклад 3

Скористаємося умовами прикладу 2. Заборгованість перед банком, що виникла, компанія погасила через два місяці. На дату залучення коштів банку-гаранту ставка рефінансування становила вісім відсотків. Тому у складі витрат з податку на прибуток компанія-принципал має право врахувати лише 146 667 рублів (10 000 000 руб. х 8% х 1,1 х 2 міс.: 12 міс.).

Виходить, сума витрати залежить від терміну існування заборгованості перед банком. Напрошується висновок: витрати можна визнавати не раніше, ніж принципал завершить розрахунки у сумі зобов'язання, зазначеного в гарантії. Проблема в тому, що такого підходу до визначення дати витрати Податковим кодексом не передбачено. Некоректність листа № 03-03-06/1/7 саме у цьому…

Однак на практиці справа зовсім інша. Як правило, гарантія передбачає, що з моменту перерахування грошей бенефіціару до погашення заборгованості перед банком принципал додатково (понад винагороду) сплачує відсотки за обумовленою ставкою. Відсутність такої умови не стимулює принципала повернення грошей гаранту. А порядок обліку таких витрат суперечностей не викликає. Вони дійсно приймаються з урахуванням норм. Отже, приклад 3 є нереалістичним. Його слід доповнити проводкою:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
- нараховано відсотки гаранту за користування його коштами (за ставкою, встановленою банківською гарантією).

У результаті листа № 03-03-06/1/7 не варто заперечувати. Просто потрібно розуміти, що рекомендація, що міститься в ньому, не є універсальною. Вона відноситься до спеціального випадку, що приклад 3 і пояснює. Арбітражної практики з цих питань авторка не виявила.

Зверніть увагу

Витрати визнаються у тому звітному (податковому) періоді, у якому ці витрати виникають з умов угод ().

Банківська гарантія передбачає два самостійні «етапи»: до і після погашення гарантом зобов'язання перед бенефіціаром. Винагорода за першим етапом встановлюється у твердій сумі, по другому - у формі відсотків за час використання коштів. Тому у податковому обліку виникають два види видатків.

Гарантії щодо довгострокових зобов'язань

Винагорода за угодою з гарантом належить до терміну, який видано гарантія (). Цей термін може охоплювати більше одного звітного (податкового) періоду, коли гарантія забезпечує виконання зобов'язань принципала за тривалим договором, націленим отримання доходу. При цьому зв'язок між витратою на гарантію та відповідними доходами компанії-принципалу є непрямим. Ця ситуація потрапляє під дію.

У листі Мінфіну Росії від 11 січня 2011 р. № 03-03-06/1/4 як принципал фігурує компанія, яка здійснює будівництво об'єктів нафтогазового комплексу за договором терміном на 2 роки. Фінансисти вказали, що витрати у вигляді плати за надання банківської гарантії, що купується з метою забезпечення виконання зобов'язань за договором, необхідно враховувати рівномірно протягом терміну, на який вона купується. Аналогічний висновок містять листи Мінфіну Росії від 19 липня 2012 р. № 03-03-06/4/75 та ФНП Росії від 4 червня 2013 р. № ЕД-18-3/606. Примітно, що у всіх перерахованих листах про відсоткову природу видатків не сказано жодного слова.

Як зблизити податковий та бухгалтерський облік

Чи можна у бухгалтерському обліку відображати витрати на банківську гарантію за довгостроковими договорами на рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів»?

Тут слід чітко розуміти наступне. Витрати на гарантію самостійного активу не утворюють (п.п. 7.2 та 7.2.1 Концепції бухгалтерського обліку в ринковій економіці Росії, схв. методологічною радою з бухгалтерського обліку при Мінфіні Росії та Президентською радою ІПБ РФ 29 грудня 1997). Але вони можуть враховуватися у складі запасів як витрати, понесені у зв'язку з майбутніми роботами, і поступово переноситися з рахунку 97 на рахунок 20 «Незавершене виробництво». Саме такий підхід передбачає пункт 16 ПБО 2/2008 "Облік за договорами будівельного підряду".

Приклад 4

Компанія придбала банківську гарантію щодо зобов'язань, пов'язаних з виконанням договору будівельного підряду.

Винагорода гаранту - 30 000 рублів, термін гарантії дорівнює терміну договору і становить 6 місяців. Поточні витрати виконання робіт бухгалтер відбиває на рахунку 20 «Основне виробництво». Банківську гарантію він прийняв до обліку у складі витрат майбутніх періодів за цим договором і списує поступово принаймні виконання:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 97

30 000 руб. - прийнято до обліку банківську гарантію;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 97

5000 руб. (30 000 руб.: 6 міс.) - Щомісячно витрати на гарантію включаються в собівартість будівельних робіт.

У балансі залишки за рахунками 20 та 97 бухгалтер відобразить за рядком 1210 «Запаси».

А якщо банківську гарантію придбала торгова компанія для забезпечення розрахунків за договором оренди нерухомості? Незалежно від тривалості договору витрати на гарантію слід списати на витрати одночасно (ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76). Але у податковому обліку цю суму потрібно розподілити. Як діяти – покаже приклад.

Приклад 5

Орендар надав орендодавцю банківську гарантію щодо зобов'язання про своєчасне внесення орендної плати строком на п'ять місяців. Винагорода банку становило 15 000 рублів. Через три місяці, через пропуск орендарем-принципалом терміну платежу, оплату орендодавцю-бенефіціару зробив банк. Тим самим дія гарантії припинено (підп. 1 п. 1 ст. 378 ЦК України).

У бухгалтерському обліку витрати на оренду принципал щомісячно відносив на рахунок 26 «Загальногосподарські витрати». На той же рахунок слід списати та винагороду за банківську гарантію, але одноразово:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76

15000 руб. - визнано банківську гарантію, яка не формує актив.

У податковому обліку витрати на гарантію (підп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) перші три місяці визнавали щомісяця у сумі 3000 рублів (15 000 руб.: 5 міс.).

Недосписану частину винагороди у вигляді 6000 рублів (15 000 крб. - 3000 крб. x 3 міс.) бухгалтер віднесе витрати на момент закінчення гарантії.

ЯК ВЕДЕ ОБЛІК БЕНЕФІЦІАР

Участь гаранта у розрахунках особливих проблем кредитора-бенефіціара не породжує. На оподаткуванні прибутку в нього це ніяк не позначиться. А порядок бухгалтерського обліку ілюструє ще один приклад.

Приклад 6

Знову скористаємось умовами прикладу 2. Але тепер розглянемо ситуацію з погляду продавця. Припустимо, він застосовує «спрощенку», і об'єкт нерухомості входить до його складу товарів. Бухгалтер виконає такі записи:

ДЕБЕТ 008

10000000 руб. - отримано банківську гарантію забезпечення платежу покупця за договором купівлі-продажу нерухомості;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51

15000 руб. - перераховано державне мито за державну реєстрацію правочину;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 68

15000 руб. - мито включено у витрати на продаж;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90

10000000 руб. - Відбито заборгованість покупця-принципалу;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41

8000000 руб. - Списано з обліку об'єкт нерухомості;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62

10000000 руб. - пред'явлено банку-гаранту вимогу про оплату за договором через ненадходження грошей від покупця;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

10000000 руб. - надійшла оплата від гаранта;

КРЕДИТ 008

10000000 руб. - Списано використану гарантію (подп. 1 п. 1 ст. 378 ДК РФ).

довідково

Банківські гарантії є популярним продуктом серед компаній. Наведемо реальні цифри щодо деяких банків, які за 2013 рік видали банківських гарантій на суму:

10000000 руб. - Санкт-Петербурзьке відділення банку «ГЛОБЕКС» (Група Зовнішекономбанку);

790000000 руб. (включаючи гарантії у доларах США та євро) - Іркутське відділення ВТБ банку;

3600000000 руб. - Пензенське відділення Ощадбанку Росії.

Олена Діркова, для журналу «Практична бухгалтерія»

Практична бухгалтерія

Універсальний бератор, у якому зібрано повну та достовірну інформацію про правила обліку. Вичерпна інформація про роботу фірми від створення до розподілу прибутку.

Банківські зобов'язання використовують із забезпечення стабільності договірних відносин між замовником і постачальником. Це свого роду страхова застава від ризиків, пов'язаних із відмовою однієї зі сторін від виконання зобов'язань.

Як розподіляються права та обов'язки при оформленні банківської гарантії

Банківська гарантія - це зобов'язання, яке банк або будь-яка інша кредитна організація виставляють в якості страховки виконання контрактних (договірних, закупівельних) умов (ст. 368 ЦК України). Вона надається як в електронній, так і письмовій формах. Якщо виконавцем порушено низку умов, то банк виплачує організації-замовнику документально встановлену грошову суму.

У відносинах, пов'язаних з наданням гарантії, задіяні три учасники:

• гарант (банк) — суб'єкт, який за певну винагороду приймає він зобов'язання з видачі гарантії;
• принципал (виконавець) - учасник, який ініціює видачу банківської гарантії та є боржником відповідно до умов угоди;
• бенефіціар (замовник) - особа, інтереси якої захищаються за допомогою гарантії банку.

Бенефіціар і принципал виступають у разі сторонами угоди, як і під час укладання держконтракту. Вони діють строго відповідно до чинного цивільного законодавства (ст. 420 ЦК України). Їхні взаєморозрахунки здійснюються поза юрисдикцією взаємовідносин, встановлених із третьою стороною — банком, який надав гарантію.

Сторони взаємодіють з урахуванням чинного договору банківської гарантії – документа, що визначає правовідносини всіх трьох сторін: гаранта, бенефіціара та принципала. У угоді про надання банківської гарантії в обов'язковому порядку зазначається, що банк-гарант здійснює виплату гарантії лише у тому випадку, якщо постачальник-принципал не може виконати зобов'язання, встановлені держконтрактом, перед замовником-бенефіціаром. У договорі банківської гарантії обов'язково прописуються обставини, внаслідок яких і настають ситуації виплати банківського забезпечення.

Документи та підстави для бухгалтерського обліку банківських гарантій

Регулюються операції з банківської гарантії цивільним та банківським законодавством. У цих нормативно-правових актах можна знайти у відповідь питання, чи ставиться на облік банківська гарантія.

У Цивільному кодексі положення, що регламентують таке фінансове зобов'язання, прописані у розділі 23 (параграф 6, ст. 168, 169, 374-379, ст. 429 ЦК України). Видача банківської гарантії кредитними організаціями належить до операцій банку (п. 8 год. 1 ст. 5 ФЗ від 02.12.1990 № 395-1).

При укладанні договору поставки не допускається вказувати умову про банківську гарантію, якщо немає підстави припускати, що гарантійні зобов'язання будуть отримані від гаранта на певних умовах (Визначення ЗС РФ у справі № 305-ЕС16-14210 від 30.01.2017). Але коли мова заходить про державні закупівлі відповідно до нормативів закону про Федеральну контрактну систему, умова про гарантію, що видається як забезпечення виконання контракту, є обов'язковою. Про це йдеться у ст. 96 44-ФЗ. Замовник зобов'язаний включати до документації про закупівлю, повідомлення про замовлення, запрошення взяти участь у визначенні постачальника у закритий спосіб вимога про забезпечення виконання контракту (ч. 1 ст. 96 44-ФЗ). Винятком є ​​ситуації, визначені у ч. 2 ст. 96 44-ФЗ.

У ч. 3 ст. 96 прописано, що таке забезпечення виконання договору надається як банківської гарантии. Вона має відповідати вимогам, встановленим у ст. 45 44-ФЗ. Постачальник має можливість надати банківську гарантію як забезпечення виконання держконтракту та у вигляді коштів, перевівши потрібну суму на розрахунковий (лицьовий) рахунок, вказаний організацією-замовником. Спосіб гарантії своїх зобов'язань визначає сам учасник закупівлі.

З 01.07.2019 учасники закупівлі зможуть надавати банківську гарантію та як забезпечення заявки.

Як відобразити отримання та видачу у принципала та бенефіціара

Відображення банківської гарантії у бухгалтерському обліку перебуває у прямої залежності від виду фінансового зобов'язання, задля забезпечення якого вона була видана. Є низка ситуацій, для яких потрібна видача гарантії:

1. Для забезпечення виконання умов з оплати активів, що купуються, та майна (МПЗ та ОЗ).
2. Для страхування виконання кредитів, позик та інших боргових зобов'язань.
3. Для поруки при поверненні авансового платежу, оскільки багато виконавців ставлять умову необхідність надання авансу.
4. Для забезпечення реалізації інших обов'язків.

Проведення для банківської гарантії у бухобліку формуються виходячи зі складної системи юридичних взаємин між принципалом та бенефіціаром. Проводки складаються для правовідносин:

• видача та використання гарантії;
• укладання угоди, юридично не залежить, але забезпечує гарантією.

Облік гарантії у бенефіціара

Коли бенефіціар отримав банківську гарантію, він сам ухвалює рішення, як її використовувати. Вибір замовника, застосувати чи списувати банківське забезпечення, залежить від цього, чи виконав принципал-поставщик свої зобов'язання.

Розрахунки замовника та постачальника регулюються контрактом. Бенефіціар отримує окрему вигоду при наданні банківської гарантії, оскільки гарант визначає свої зобов'язання щодо виплати перед організацією досі повного завершення взаєморозрахунків (п. 1 ст. 378 ЦК України). Саме тому для бухгалтерського обліку використовують позабалансовий рахунок 008 «Забезпечення зобов'язань та платежів, отримані». Забезпечення списується із забалансу у разі виконання сторонами своїх зобов'язань. Аналітика ведеться щодо кожного отриманого забезпечення.

Приклад проводок у бенефіціара: отримання та списання гарантії

Для комерційних та некомерційних організацій необхідне застосування кореспондуючих проводок. Припустимо, що ТОВ «Ідеальний замовник» закупило у ТОВ «Ідеальний постачальник» продукцію у вигляді 500 000,00 крб. У таблиці показано, як відобразити у бухгалтерському обліку бенефіціара надане банком забезпечення.

Допустимо, покупець прострочив оплату, і постачальник звернувся до банку з вимогою про сплату заборгованості принципала у сумі, визначеній у гарантії. Бухгалтерські проводки будуть такими:

У разі своєчасної оплати бенефіціару не потрібно звертатися до гаранта за відшкодуванням боргу. В обліку будуть сформовані бухгалтерські записи щодо отримання та подальшого списання забезпечення на 008 рахунку забалансу.

Бухгалтерський облік у принципала

Облік гарантії у бухгалтерії принципала будується на двох позиціях:

1. Гарантія банку має враховуватися принципалом. Логіка така: гарантія призначається задля принципала, а бенефіціара, а видає її третя сторона — банк. Тобто гарантійні зобов'язання отримано для кредитора та видано кредитною установою, а не самим принципалом. Тому організації-принципалу немає сенсу відображати ці зобов'язання на позабалансових рахунках 008 та 009.
2. Гарантійні зобов'язання слід проводити у бухгалтерському обліку.

Це необхідно для того, щоб відобразити зміну організації-кредитора у разі передачі зобов'язань щодо виплати заборгованості гаранту. Відображення в обліку забезпечення дозволяє надалі проводити операції із застосування штрафних санкцій до боржника.

З погляду аналітики, відображення гарантійного забезпечення необхідне, оскільки це робить фінансову та бухгалтерську звітність більш прозорою і дозволяє переглянути кредиторську заборгованість принципала, що утворилася, в розрізі аналітичного обліку.

Проведення у принципала

Для відображення гарантійних зобов'язань в обліку принципала формуються бухгалтерські записи:

• Дп 08 Кт 76 (у сумі сплаченої комісії) — надання гарантійного обеспечения;
• Дт 60 Кт 76 - відображено ухвалення вимоги про оплату за гарантійними зобов'язаннями;
• Дт 76 Кт 51 - заборгованість перед гарантом погашена.

Бухоблік банківських гарантій у бюджетників

Облік банківських гарантій у бюджетній установі має особливості. При проведенні конкурсних та аукціонних процедур на постачання товарів, робіт чи послуг організація-замовник встановлює обов'язкову вимогу щодо забезпечення заявок. Вона може бути передана учасником закупівлі як шляхом внесення коштів на розрахунковий (особовий) рахунок замовника, так і наданням банківської гарантії. На підставі п. 351 Інструкції № 157н, бухгалтерський облік банківської гарантії, отриманої як забезпечення заявки, провадиться на позабалансовому рахунку 10 «Забезпечення виконання зобов'язання». У Листі Мінфіну від 27.07.2014 № 02-07-07/31342 йдеться, що кошти, що надійшли як забезпечення на участь у конкурсі чи закритому аукціоні, а також як забезпечення виконання контракту, на позабалансовому рахунку 10 враховувати не потрібно.

У бюджетній установі облік у бухгалтерії банківської гарантії провадиться суворо в день настання гарантійної відповідальності. Сума має співпадати за вартістю з тими зобов'язаннями, виконання яких гарантоване. У день припинення гарантійно-фінансових умов проводиться зменшення встановленої суми на рахунку 10 забалансу.

Проведення для бюджетних установ

Гроші, що надійшли від кредитної організації (банку), спрямовані на виконання, необхідно відображати в бухобліку бюджетної установи проводками:

Податковий облік

Відображення гарантії від банку необхідно робити як у бухгалтерському, і у податковому обліку організації. Податковий облік банківських гарантій провадиться відповідно до норм НК РФ. Винагорода враховується у складі інших витрат, пов'язаних з випуском та реалізацією різної продукції, та як витрати іншого характеру.

Податковий кодекс РФ передбачає здачу в ІФНС звітності, що включає витрати на банківську гарантію під час її фактичного надання, а чи не за термінами виплат за нею грошових сум. У податковому обліку датою отримання банківської гарантії є день підписання договору (основної угоди) про видачу гарантійних зобов'язань клієнту.

Податковий облік гарантій банку має низку нюансів. Придбання товарів, робіт та послуг за контрактом пов'язане з нарахуванням ПДВ, за винятком продукції, що не оподатковується на додану вартість. Операції із застосування гарантій банку не оподатковуються ПДВ (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Після отримання оплати гарантії за невиконані постачальником зобов'язання від банку-гаранту бенефіціар-замовник включає її в доходи аналогічно до того, як враховувалася б оплата принципала без використання банківської гарантії.

Принципал вправі враховувати витрати на гарантії (комісію гаранту) з метою податкового обліку або інші витрати, або як позареалізаційних витрат. У кожному із зазначених випадків витрати визнаються протягом усього терміну дії банківської гарантії рівними частинами (Лист Мінфіну РФ № 03-03-06/1/4 від 11.01.2011).

Проведення в обліку принципала при невиконанні зобов'язання

Нерідко виникають ситуації, коли принципал не встиг виконати зобов'язання за контрактом, після чого бенефіціар звертається до банку для отримання гаранта належних йому за контрактом коштів. Гарант повідомляє про це принципала та інформує про припинення дії гарантійних зобов'язань. Принципал повинен відшкодувати банку ту суму, яку той переказав бенефіціару.

Якщо принципал необхідно визнати регресивну вимогу банку в бухгалтерському обліку, то операції при невиконанні зобов'язань відображаються бухгалтерськими записами:

Проведення бенефіціара при невиконанні зобов'язання

У разі невиконання принципалом своїх контрактних зобов'язань бенефіціар звертається до банку. Гарант розглядає отриману вимогу, після чого приймає рішення про здійснення виплати гарантійного забезпечення (ст. 374, 375 ЦК України).

Бухгалтер формує наступний запис після визнання вимоги: Дп 76.2 Кт 62.

Бухоблік оплати комісії за видачу гарантії

Для гаранта видача забезпечення за контрактом є джерелом доходу, отже, принципал доведеться заплатити певну комісію за видачу банком гарантії. Така комісія може бути фіксованою, а також нараховуватись у відсотковому співвідношенні від суми за контрактом чи іншими методами.

У угоді про банківську гарантію банк має право прописати різні умови щодо виплати зобов'язань. Наприклад, можна встановити обов'язок для принципала по одноразовому чи поступово розподіленому протягом усього періоду дії гарантії платежу.

Проводки для відображення комісії з банківської гарантії

Порядок відображення комісії залежить від моменту придбання та постановки на облік майна, що купується.

Якщо комісію банку перераховано до моменту постановки на облік куплених активів та до моменту перерахування коштів принципалом, то винагорода кредитної організації включається до складу витрат на придбання майна — у його вартість (п. 6 ПБО 5/01, п. 8 ПБО 6/01 ).

Покажемо з прикладу. ТОВ «Зоря» набуває спорудження у ТОВ «Актив». Вартість майна - 1500000,00 рублів. ТОВ "Зоря" надає продавцю гарантію від банку. Комісія гаранта становить 3% вартості майна — 45 000,00 рублів. Винагороду необхідно сплатити одноразово. Зобов'язання видається на один місяць. Угода завершена, всі взаєморозрахунки зроблено вчасно, гарантійні зобов'язання не застосовувалися.

Якщо гарантійні зобов'язання надали після формування вартості майнового активу, змінити суму врахованого активу, включивши величину винагороди гаранту в первісну вартість майна, вже не можна.

Якщо комісію банку, яка була сплачена до формування первісної вартості активу, включать до складу інших витрат, це може вплинути на обчислений податок на майно. 2019 року податок на майно вважається за новими правилами. З основи виключається все рухоме майно. Отже, при придбанні об'єкта нерухомості списання винагороди банку на інші витрати може спричинити спотворення податкової бази.

Бухгалтерські записи будуть такими: Дп 91.2 Кт 76 - облік комісії банку, величина якої не включена до первісної вартості купленого об'єкта.

Особливості облікової політики

Винагороду гаранту за договором позики необхідно відобразити в обліковій політиці організації. При укладанні договору позики однією з умов угоди можливо обов'язкове оформлення гарантійних зобов'язань. У разі витрати несе сам позичальник. Порядок дій зазначено у ПБО 15/2008 «Облік витрат та позик за кредитами». Позичальник повинен закріпити обраний спосіб в облікової політики. Витрати на винагороду можна віднести до інших витрат (п. 7 ПБО 15/2008) або рівномірно визнати додаткові витрати на позики у складі інших витрат (п. 8). Зробити це можна лише під час дії самого договору позики. Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку не зміниться від вибору способу розподілу витрат і буде такою:

Методологію списання можна представити схематично:

Особливості обліку інших банківських гарантій

Коли гарантійні зобов'язання оформлюються як забезпечення державного контракту, комісія гаранта враховується у складі витрат за звичайними видами діяльності чи інші витрати. Ось так виглядає на схемі порядок обліку:

При обліку комісії, що виплачується банку-гаранту, складаємо кореспонденцію, аналогічну відображенню винагороди, яка сплачується у разі договору позики.

Облік банківської гарантії у бухгалтерському обліку - проведення за такою операцією слід проводити в обліку кожної сторони, пов'язаної гарантійними зобов'язаннями. Банківська гарантія останнім часом набула широкого поширення та ефективно застосовується як страховка для зниження платіжних ризиків. Тому потрібні й знання нюансів її обліку. Як відобразити гарантію та сплачену за неї комісію на рахунках бухобліку, розповімо у нашому матеріалі.

Принципал, гарант, бенефіціар - розподіл прав та обов'язків при оформленні банківської гарантії

Банківська гарантія являє собою письмову обіцянку кредитної установи заплатити компанії (банку або іншій кредитній установі) за договором, кредитом або борговим цінним папером за третю сторону, яка не виконала своїх зобов'язань.

Банківська гарантія використовується у комерційній діяльності як інструмент страхування ризиків.

Три основні визначення, що використовуються при розшифровці терміна «банківська гарантія», наведені нижче:

Кожна із зазначених осіб розраховує на певні бонуси при оформленні банківської гарантії:

• бенефіціар гарантовано отримує обумовлену суму за будь-якого результату угоди (навіть якщо умови договору не виконані або виконані не в повному обсязі);
• гаранту виплачується грошова винагорода за послугу надання гарантії (для нього це джерело додаткового доходу);
• принципал допускається до виконання роботи за договором чи отримує бажаний актив.

Незважаючи на те, що принципал несе витрати на виплату комісії з банківської гарантії, в деяких випадках оформлення такої гарантії — це єдина можливість отримати довгострокове та вигідне замовлення.

З яких документів банківська гарантія відображається в обліку?

За нормами бухобліку всі операції, що відображаються на рахунках, повинні підтверджуватись документами. При цьому не має значення, балансові рахунки при цьому задіяні або позабалансові.

З норм гл. 23 ДК РФ принципал і гарант нічого не винні оформляти банківську гарантію окремим договором. Проте банкіри не довіряють усній формі домовленостей та описують нюанси відносин із принципалом в окремому документі — договорі про видачу банківської гарантії.

Такий договір зазвичай містить усі необхідні дані, за якими бенефіціар може зробити запис у своєму обліку (сума гарантії, термін дії тощо).

Гарантія може бути оформлена в електронній формі. Вона складається у вигляді електронного документа, що має таку саму юридичну силу, як і паперовий аналог. Документи підписуються електронним підписом, який і надає електронному документу юридичної сили. За потреби паперовий варіант електронної гарантії можна запросити у банку.

З податковими нюансами обліку банківської гарантії вас ознайомлять матеріали:

• "Не кожен банк може виступати гарантом перед податковою";
• «Банківська гарантія враховується для прибутку рівномірно» .

Якими проводками банківська гарантія відображається у бухгалтерському обліку, розкажемо далі.

Факт отримання/видачі банківської гарантії в обліку у принципала та бенефіціара

Для обліку вартості банківської гарантії у бенефіціара передбачено позабалансовий рахунок 008 «Забезпечення зобов'язань та платежів, отримані». Списується отримане забезпечення із позабалансового обліку у міру погашення заборгованості. Щодо кожного отриманого забезпечення бенефіціару необхідно вести аналітичний облік.

Щодо відображення у бухобліку банківської гарантії принципалом існує дві позиції:

Позиція 1: принципал банківську гарантію у своєму обліку не відображає.

Прибічники цієї позиції пояснюють свою думку тим, що банківську гарантію принципал:

• отримує задля себе, а бенефіціара (свого кредитора);
• гарантію не видає (її видає банк).

Отже, відсутні підстави для застосування принципалом позабалансових рахунків 008 «Забезпечення зобов'язань та платежів отримані» та 009 «Забезпечення зобов'язань та платежів видані» для обліку банківської гарантії.

Позиція 2: принципал необхідно відобразити банківську гарантію за балансом.

Такий підхід дозволяє:

• врахувати факт зміни кредитора у разі невиконання зобов'язання принципалом (коли гарант стає кредитором замість бенефіціара);
• відображати додаткові санкції, встановлені за згодою гаранта (наприклад, спеціальні неустойки за несвоєчасне виконання зобов'язань перед гарантом).

Від того, наскільки достовірною відображається на позабалансових рахунках інформація про банківську гарантію, залежить точність оцінки зовнішніми користувачами бухгалтерської звітності стану кредиторської заборгованості принципала. Особливого значення відображення в обліку принципала банківської гарантії набуває в тому випадку, якщо угода велика і підлягає розкриттю бухгалтерської звітності.

Що згідно із законом визнається великою угодою, дізнайтесь

Проведення в обліку бенефіціара та принципала при невиконанні зобов'язання

Принципал не завжди вдається своєчасно виконати зобов'язання перед бенефіціаром. У такому разі бенефіціар може письмово вимагати у гаранта виплату неотриманої за договором суми.

Після отримання від бенефіціара документів та розгляду його вимоги на відповідність умовам виданої гарантії гарант приймає рішення про виплату боргу принципала (ст. 374-375 ЦК України).

Після визнання претензії гарантом бенефіціар здійснює в обліку такі записи:

Банк повідомляє принципал:

• про припинення гарантії;
• необхідності відшкодування суми, сплаченої банком бенефіціару за гарантією.

Отримавши повідомлення з банку, принципал у своєму обліку відбиває регресні вимоги банку. Які використовуються проведення з оплати банківської гарантії, покажемо на прикладі.

ТОВ «Грінвіч» оформило банківську гарантію строком на 1 місяць, але за цей період не зуміло виплатити продавцю ТОВ «Коррида» передбачену договором купівлі-продажу суму 12378533 руб. Банк, який погасив це зобов'язання за ТОВ «Грінвіч», вимагає від нього відшкодування сплаченої суми.

В обліку принципала з'являться дві проводки:

Розібратися з тим, які проводки використовуються для обліку різноманітних господарських операцій, допоможуть публікації:

• «Нараховано страхові внески – проведення» ;
• «Утримано ПДФО - бухгалтерські проводки» .

Приклад проводок у бенефіціара: отримання та списання гарантії

Розглянемо приклад, що допомагає бенефіціару зорієнтуватися на основні проводки в бухобліку.

ТОВ «Трейдінг» закупило партію товарів вартістю 1693461 руб. на умовах відстрочення платежу. Продавець ПАТ «Постачання» зажадав як забезпечення зобов'язання щодо оплати банківську гарантію.

Проведення у бенефіціара (ПАТ «Постачання») після отримання гарантії та постачання товару:

Покупець у зазначений договором строк товар не сплатив. ПАТ «Постачання» направило до банку письмове повідомлення про необхідність сплати боргу принципала за банківською гарантією, додавши необхідні документи.

Після розгляду документів та їх перевірки банк перерахував гроші за гарантією. В обліку ПАТ «Постачання» зроблено такі проводки:

Якби покупець вчасно погасив заборгованість за товар, в обліку бенефіціара було б значно менше бухгалтерських проводок. Все обмежилося б відображенням та списанням отриманого забезпечення на позабалансовому рахунку.

Що впливає порядок бухгалтерського обліку оплати комісії за видачу гарантії?

Видача гарантії – це платна послуга. Комісія кредитної установи за видачу гарантії може встановлюватись по-різному:

• у твердій сумі;
• у відсотках від суми гарантії;
• іншим способом.

Крім того гарант може встановлювати додаткові умови оплати комісії з видачі банківської гарантії. Він може вимагати від принципала сплатити комісію одночасно всією сумою або виплачувати частинами протягом терміну дії гарантії.

Усе це впливає як порядок бухгалтерського обліку цього виду витрат, а й вимагає від принципала додаткової опрацювання своєї облікової політики (про це розповімо у наступних розділах).

Що врахувати при складанні облікової політики у 2019 році, дізнайтесь у цій публікації .

Два види проводок для відображення комісії з банківської гарантії при купівлі майна

Постачальник дорогого обладнання або продавець будівлі може поставити обов'язковою умовою під час укладання договору з покупцем наявність банківської гарантії. У бухобліку покупця винагорода гаранту визнаватиметься витратою. Однак облік цієї витрати буде різним залежно від того, в який момент його здійснено: до постановки купленого майна на облік або після нього. У кожному випадку застосовується свій набір бухгалтерських проводок для відображення комісії за видачу банківської гарантії.

1. Винагороду гаранту сплачено до того, як придбане майно відобразили на рахунках бухобліку.

Які використовуються проведення з обліку банківської гарантії у принципала у такій ситуації? Сума винагороди гаранту включається до вартості придбаного активу, оскільки ця витрата безпосередньо пов'язана з її придбанням (п. 6 ПБО 5/01 «Облік матеріально-виробничих запасів», п. 8 ПБУ 6/01 «Облік основних засобів»).

Для такого випадку застосовується наступний набір проводок:

Зазначена облікова схема відображає проведення з оплати банківської гарантії та її відображення у складі кредиторської заборгованості досі перерахування грошей принципалом.

ПАТ «Сучасні технології» планує придбати офісну будівлю вартістю 150 364 199 руб. у ТОВ "Нерухомість +". Як забезпечення зобов'язань покупець надав продавцеві банківську гарантію.

Умови надання гарантії:

• винагороду банку (4% від суми угоди) - 6014568 руб. (150 364 199 руб. × 4%);
• термін дії гарантії – 1 місяць;
• порядок сплати комісії - одночасно всією сумою.

ПАТ «Сучасні технології» сплатило комісію та викупило у продавця нерухомість. У бухобліку зроблено записи:

Бухгалтерські проводки		сума, руб.
Дебет	Кредит
		6 014 568	Перераховано комісію банку-гаранту
		6 014 568	Суму винагороди гаранту враховано у вартості будівлі
		150 364 199	Вартість будівлі відображена у складі необоротних активів
		156 378 767 (150 364 199 + 6 014 568)	Будівля врахована у складі основних засобів принципала

Про нюанси податкового обліку банківської гарантії розповідаємо у цій статті.

1. Гарантію видано після того, як вартість активу була сформована.

Тут норми бухобліку неможливо врахувати суму винагороди гаранта в початковій вартості активу. Після того, як облікова вартість майна сформована, змінювати її не дозволяється.

У такій ситуації визнається інша витрата та проводяться проводки:

Ситуація небезпечна, якщо винагороду гаранту, сплачену до того, як первісну вартість активу буде сформовано, буде враховано у складі інших витрат. Це викликає спотворення величини податку майно, який розраховується за даними бухобліку. Враховуючи, що з 2019 року з бази оподаткування виключається вартість рухомого майна, неправомірне списання винагороди гаранту у складі інших витрат спотворить базу з податку на майно, якщо покупець придбав нерухомість.

Яким законом скасували податок на рухоме майно з 2019 року, дізнайтесь

Особливості облікової політики та проведення при відображенні винагороди гаранту за договором позики

Витрати на оплату винагороди гаранту можуть виникнути у позичальника, коли оформлення гарантії одна із умов отримання позикових коштів. За таких обставин потрібно врахувати норми ПБО 15/2008 «Облік витрат на позики та кредити»:

• за п. 7 витрати на позики відносяться до інших витрат;
• за п. 8 допускається рівномірне визнання довитрат за позиками у складі інших витрат протягом періоду дії договору позики.

Як позичальник списуватиме додаткові витрати по позиках, він повинен вказати у своїй обліковій політиці:

Які проводки застосовуються в бухобліку в такому випадку, дивіться на малюнку нижче:

Який би спосіб відображення витрат за позиками у вигляді винагороди гаранту не вибрав позичальник, використовувані при цьому рахунки бухобліку будуть однаковими.

Банківська гарантія щодо держконтракту: який вид витрати та як врахувати?

Якщо для виконання зобов'язань за держконтрактом (або держзамовленням) потрібне отримання банківської гарантії, суми винагород гаранту можуть враховуватися як:

• витрати за звичайними видами діяльності; або
• інші витрати.

Враховувати винагороду гаранту одноразово чи поступово залежить від виду зобов'язань компанії, що забезпечуються гарантією:

Кореспонденція рахунків для обліку винагороди гаранту аналогічна вищеописаним:

З нюансами укладання та виконання державних контрактів вас познайомлять матеріали нашого сайту:

• "Укладання контракту без лімітів бюджетних зобов'язань" ;
• «Чи правомірно сплачувати ЕНВД при реалізації товарів за державними та муніципальними контрактами?» .

Підсумки

У бенефіціара та принципала при відображенні банківської гарантії бухгалтерські проводки використовуються із застосуванням балансових та позабалансових рахунків обліку. Факт отримання та списання гарантії фіксується за балансом. А при відображенні витрат на оплату комісії за її видачу використовується кореспонденція рахунків 51 «Розрахункові рахунки» та 76 «Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами». Витрати на сплату винагороди банку за видачу гарантії відбиваються на рахунках залежно від виду активу, на придбання якого вона оформлена. Якщо первісну вартість активу не сформовано, а комісію сплачено, її сума збільшує первісну вартість. В інших випадках комісія враховується як інша витрата та відображається у бухобліку на рахунку 91.2 «Інші витрати».